El fraude fiscal y sus circunstancias indiciarias02/04/2024
El fraude fiscal y sus circunstancias indiciarias
Sería conveniente asentar de una vez el concepto de fraude fiscal en el entorno de la valoración de la conducta dolosa o culposa del contribuyente, más que en las vicisitudes del ingreso tributario, para no vivir en el permanente conflicto que arrastramos en la aplicación de los tributos, de calificación masiva de las diferencias de ingreso como infracciones tributarias. Esto, aparte de la litigiosidad que produce, dificulta la interpretación de la información oficial sobre el fraude realmente existente, al meter en el mismo saco la regularización de situaciones tributarias de cualquier signo: errores, omisiones involuntarias, omisiones conscientes, interpretaciones no aceptadas, negligencia, culpa, dolo, elusión, evasión, etc.
La incógnita es por qué el Derecho Penal tiene claro el concepto de culpabilidad subjetiva a efectos de exigencia de responsabilidad por juzgados y tribunales, mientras que en el Derecho Tributario la calificación de la culpabilidad se adultera o se rodea, en pro del ingreso, con figuras ajenas a nuestra tradición jurídica, de tendencia objetivista, como el conflicto en la aplicación de la norma, el motivo económico válido o la sustancia. Parece claro que la configuración económico-financiera de las administraciones tributarias es una razón y también el desarrollo de la fiscalidad internacional que tiene que atender exigencias de uniformización de realidades nacionales muy diferentes. Pero desde la Ley General Tributaria (LGT) de 1963, el instrumental jurídico para la lucha contra el fraude quedó definido, con ayuda del Código Penal: el fraude de ley, el abuso de derecho, la calificación o la simulación nos han acompañado en la aplicación del sistema tributario durante los últimos 60 años, como nos recuerda constantemente la jurisprudencia.
Si nos hubiéramos mantenido en este entorno aplicativo y ajustado, más estrictamente, el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria a los esquemas de nuestro sistema penal, no padeceríamos o las sufriríamos menos, las inseguridades del presente en la definición del fraude fiscal, o la excesivamente elástica determinación de la culpabilidad a efectos tributarios, entre el dolo y la falta de diligencia, que diluye el significado de la auténtica defraudación fiscal pues siempre podrá presumirse tal falta en el dejar de ingresar.
En este entorno, siempre me ha parecido paradigmático el caso y el uso del motivo económico válido, un concepto surgido del temprano proceso de armonización comunitaria de algunos aspectos del Impuesto sobre Sociedades. Conviene recordar, en efecto, que la cláusula antiabuso del régimen fiscal en el IS, de las operaciones de reestructuración societaria, que incorpora la referencia a la concurrencia de motivos económicos válidos, procede de la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro Derecho interno por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que, con buen criterio en mi opinión, se centró en lo principal (el fraude o la evasión) y no considero necesario mencionar lo accesorio (el motivo económico válido) por razones que no han llegado a nosotros de forma expresa, pero que pueden intuirse fácilmente a la luz de todo lo ocurrido con posterioridad. Parece patente, en efecto, que el legislador de 1991, entendió que, en el marco de aplicación de nuestro ordenamiento jurídico-tributario EL MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO SOLO ERA UN ELEMENTO MÁS DENTRO DEL CONJUNTO PROBATORIO DESARROLLADO PARA LA INVESTIGACIÓN DEL FRAUDE O LA EVASIÓN FISCALES, porque, siguiendo a Florián García Berro (Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, FIC 2018), el fraude o la evasión de la Directiva 90/434, lo que implican es que el principal propósito de la operación u operaciones de reestructuración, a apreciar en el marco del examen global del conjunto de operaciones llevadas a cabo, es la obtención indebida de una ventaja fiscal. De ese examen global pueden formar parte los motivos económicos válidos o no, de las operaciones.
La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se mantuvo en esta estela (art.110.2) hasta que la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, “por razones de tipo técnico, derivadas de la experiencia de aplicación de las normas tributarias por la Administración y los contribuyentes, así como del impacto que la jurisprudencia y la doctrina van generando en la normativa tributaria”, procedió a modificar algunos aspectos del Régimen de Fusiones en el Impuesto sobre Sociedades, entre ellos el artículo 110.2 que quedó redactado de la siguiente manera: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.”
A partir de aquí es cuando puede decirse que cobró fuerza la superposición del análisis del motivo económico de las operaciones, sobre la determinación de la intención de fraude o evasión por parte del contribuyente a la búsqueda de ventajas fiscales, llegando a convertirse lo accesorio en principal a la hora de valorar el derecho al disfrute del régimen fiscal especial. La irrupción de la consulta vinculante en este ámbito fue también determinante en la confusión, porque generó un repertorio ilimitado de motivos económicos aparentemente válidos que arrastró a la administración y a los contribuyentes. El eslogan vino a ser PONGA UN MOTIVO ECONOMICO VÁLIDO EN SUS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN MEDIANTE UNA CONSULTA VINCULANTE, sin tener en cuenta que luego la Administración, en el desarrollo de sus facultades de comprobación podría discutir esa calificación, en una apreciación global de los hechos o circunstancias concurrentes, a la búsqueda de los verdaderos objetivos de las operaciones.
La jurisprudencia, sin embargo, fue bastante constante en su interpretación de la cláusula antiabuso, luego reiterada en el artículo 15 de la Directiva 2009/133/CE y en el vigente artículo 89.2 de la LIS. La Sentencia del TS de 23/11/2016 (R. 3742/2015) la recogía ya con claridad: “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento, no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal…”; “…para despejar posibles incógnitas, de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción…que no concurran motivos económicos válidos”, lo cual debe ser probado a través del examen del conjunto de circunstancias concurrentes en las reestructuraciones. Porque fuera del caso del artículo 15.1.a) de la Directiva, los Estados miembros no tienen margen de maniobra para imponer condiciones adicionales a las previstas en aquella para poder acceder al régimen especial de diferimiento (STJUE de 16 de noviembre de 2023, A. C-318/22).
De aquí lo señalado por el propio TJUE en su Sentencia de 8 de marzo de 2017 (A. C14/16), en el sentido de que para comprobar si una operación de reestructuración persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales, sería contraria a la Directiva.
Las consideraciones de la STS de 16 de noviembre de 2022 (R.89/2018) deberían poner término definitivamente, a la confrontación sobre la aplicación de la norma antiabuso en nuestro Derecho al concluir que “…conforme a la jurisprudencia emanada del TFUE…los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de la Directiva…sólo excepcionalmente y en casos particulares puesto que debe interpretarse de manera estricta…”: “…lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o evasiva, no si concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida, sin que la obtención de una ventaje fiscal pueda determinar, por sí, la suerte de la calificación de la operación…”; “…la Directiva debe interpretarse de tal forma que las autoridades nacionales competentes deben realizar un examen global y detallado de la operación, caso por caso, para determinar si persigue el fraude o la evasión fiscal…atendiendo al conjunto de la operación y valorar si prevalecen los motivos económicos válidos sobre la ventaja fiscal que se adquiere”; “…la exclusión del régimen de diferimiento no puede basarse en meras presunciones, ni tampoco en que el obligado tributario no haya probado motivos económicos válidos…”; “…corresponde a la Administración tributaria aportar la prueba, cuando menos indiciaria, de fraude o evasión fiscal, para lo cual puede apoyarse en la inexistencia de motivos económicos válidos, que también deberá probar, sin que, por lo tanto, corresponda al contribuyente probar la existencia de dichos motivos económicos válidos, a los efectos de disfrutar del régimen de diferimiento”.
En este contexto interpretativo de comprobación individualizada tiene, pues, pleno sentido que la Dirección General de Tributos se haya ido desmarcando progresivamente de la caracterización de los motivos económicos válidos, según justifica, entre otras recientes, la Contestación de 27 de julio de 2023 (V2214-23) al establecer que: “…la apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores…”.
A partir de aquí es cuando podrá identificarse y razonarse el propósito de fraude o evasión fiscal en la persecución de una ventaja fiscal indebida.
Después de más de veinte años a la búsqueda del indeterminado motivo económico válido, las piezas vuelven a su sitio, para disgusto, supongo, de los promotores de consultas inútiles, que, como se puede apreciar, no solo no podían proporcionar seguridad jurídica, sino que, por el contrario, han generado más de una sorpresa desagradable.
Pero del abuso de la consulta vinculante habrá que ocuparse otro día.
(Fuente ElDerecho.com LEFEBVRE)
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