Sentencia del Tribunal Supremo: la devolución de ingresos indebidos es cauce para la devolución de IVA por un contrato finalmente resuelto11/10/2022
Sentencia del Tribunal Supremo: la devolución de ingresos indebidos es cauce para la devolución de IVA por un contrato finalmente resuelto
En una reciente sentencia de casación el Tribunal Supremo ha resuelto favorablemente un recurso contra una sentencia del TSJG, en relación con la devolución del IVA ingresado a Hacienda por un contrato de permuta que, finalmente, se resolvió.
En sentencia del Tribunal Supremo n.º 1192/2022, de 27 de septiembre, ECLI:ES:TS:2022:3415 el tribunal ha establecido que la devolución de ingresos indebidos, prevista en el artículo 221 de la LGT, es cauce adecuado para solicitar la rectificación del IVA abonado por una operación de permuta, que finalmente se resolvió.
La sentencia del TSJG recurrida, al igual que la del TEAR de la que traía causa, desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación IVA-4T-2017, al interpretar que el contribuyente debía solicitar la rectificación del IVA mediante regularización de la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación, es decir, emitiendo factura rectificativa, y no mediante la devolución de ingresos indebidos. La Administración se limita a argumentar que el devengo del IVA fue debido en su momento, y que por tanto no puede conceptuarse como "ingreso indebido" a los efectos del procedimiento para la declaración de ingresos indebidos, debiendo acudirse necesaria y exclusivamente al procedimiento de rectificación de factura y regularización de la declaración liquidación que prevé el art. 89.cinco b) de la LIVA.
Recurrida la sentencia, el TS fijó cuestión con interés casacional:
«Determinar si, el ingreso realizado por una empresa de la cuota de IVA, repercutida a un particular cedente de un terreno en el marco de un contrato de permuta que termina por ser resuelto, tiene la consideración de indebido y puede solicitarse su devolución mediante el procedimiento previsto en el artículo 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
2.2 Aclarar si, el sujeto repercutido, que no tiene obligación de realizar declaraciones-liquidaciones de IVA, está legitimado para solicitar a Hacienda la devolución de la cuota que satisfizo mediante el ejercicio de las opciones que procedan contempladas en el artículo 89.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, o solo puede ser el sujeto pasivo del impuesto el que inste la rectificación o la devolución».
En el caso analizado por el Tribunal Supremo, se había celebrado un contrato de permuta entre un particular y una constructora por el que la constructora adquiría unos terrenos propiedad del particular a fin de edificar sobre ellos, y el particular recibía una cantidad de dinero, y posteriormente recibiría varias de las viviendas construidas, ingresándose en el momento de la celebración del contrato el IVA por el total de la operación. Ante el incumplimiento de la constructora de edificar se resolvió el contrato, volviendo el terreno al particular, pero reteniendo el importe entregado en metálico, sin que recibiese factura rectificativa.
El artículo 89 de la LIVA, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, dispone:
«Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(...)
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (...)».
Por su parte el artículo 221.4 de la LGT señala «4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley».
Respecto a la cuestión relativa a la legitimación del sujeto repercutido, que no tiene obligación de realizar declaraciones-liquidaciones de IVA, para solicitar
a Hacienda la devolución de la cuota que satisfizo, mediante el ejercicio de las opciones que procedan contempladas en el artículo 89.5 de la LIVA, señala nuestro alto tribunal que ya se ha fijado doctrina jurisprudencial en la STS n.º 248/2022, de 28 de febrero, ES:TS:2022:869, en la que se declara que el sujeto repercutido, que no tiene obligación de realizar declaraciones-liquidaciones de IVA, está legitimado para solicitar a Hacienda la devolución de la cuota que le fueron repercutidas. Así el TS señala que ha de declararse la siguiente doctrina (reiterando lo dicho en la STS de 28 de febrero de 2022 citada): «el sujeto repercutido en una operación de entrega de bienes sujeta a IVA, que no tiene obligación de realizar declaraciones-liquidaciones de IVA, está legitimado para solicitar a Hacienda la devolución de la cuota que le fueron repercutidas».
Por lo que se refiere al derecho del sujeto repercutido a la devolución de ingresos indebidos previa rectificación de autoliquidación efectuada por el sujeto pasivo del IVA, señala el Tribunal que la cuestión no es que ese ingreso fuera en su momento debido, pues no cabe olvidar que con la resolución contractual y la restitución de la prestación anticipada que origino el devengo del IVA, estamos en la situación que, en la dinámica del IVA, determinaría una minoración de la base imponible con la correspondiente reducción de las cuotas soportadas y repercutidas que, conforme al art. 89.cinco de la LIVA, puede ser regularizado mediante el referido procedimiento ordinario de rectificación de factura y regularización con posterior reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al destinatario de la operación, pero también por otra vía alternativa, mediante la iniciación ante la Administración Tributaria del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. El resultado final de ambos de la rectificación de autoliquidaciones debe ser el mismo alcanzado a través del mecanismo de rectificación de factura y regularización del apartado, que no es otro que el reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al repercutido.
El art. 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, recoge que: «2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo».
Así, el TS concluye que ante el incumplimiento por el sujeto pasivo del procedimiento ordinario de rectificación y regularización de las cuotas repercutidos en exceso, nada impide reconocer al particular cedente de un terreno en el marco de un contrato de permuta que termina por ser resuelto, y que ha soportado la repercusión de cuotas por IVA por la entrega anticipada, la facultad de instar el correspondiente procedimiento de rectificación de la autoliquidación, así como el derecho, de cumplirse todos los requisitos para, una vez determinado el importe en que hubiera ser rectificada la autoliquidación, y acredita la reducción de la base imponible del IVA, y consecuentemente el exceso en las cuotas repercutidas, obtener la devolución de este exceso como ingreso tributario indebido.
(Fuente IBERLEY COLEX)
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